土地增值稅（一）——什麼是土地增值稅？該如何計算？

一、土地增值稅的意義、功能及性質

土地增值稅是國家針對地主就土地自然增值所取得的部分課稅，讓地主不勞利得的部分歸公。土地的價值可以區分為自然增值與改良增值兩種，如果不是地主對土地改良所生的「改良增值」，而是因社會文明發展及進步，使土地的價值增加的「自然增值」，因為此部分不是地主個人努力所致，對地主而言是屬於「不勞利得」，所以應該「歸公」^[1]。

在我國法制面不但明文於憲法第143條，規定自然漲價應由國家徵收土地增值稅與人民共享^[2]；也落實在平均地權條例第35條本文規定自然漲價應依同法第36條規定徵收土地增值稅^[3]。

故土地增值稅的目的就在於取走地主因土地自然增值所取得的不勞利得部分，因此它的性質初始被認為並非資本利得稅或所得稅，實質上不是稅賦，並不考慮納稅義務人的稅賦能力^[4]。但現在則多被認為是一種交易所得稅，政府在地價的評定上就會綜合考量民眾的稅賦負擔能力^[5]。

二、土地增值稅的計算

（一）計算土地增值稅的重要概念：規定地價、土地漲價總數額

土地稅法第28條本文規定，已經「規定地價」的土地，在移轉時，必須按照它的「土地漲價總數額」徵收土地增值稅^[6]。從這條規定可以知道土地所有權移轉時，政府會課徵土地增值稅；至於如何計算移轉時的土地增值稅，有「規定地價」及「土地漲價總數額」這兩個重要的概念，分別說明如下：

1. 規定地價

是指地政機關會常態性的進行地價調查估計作業，並於每年1月1日公告土地現值（下稱公告現值）^[7]，這個常態性的作業就稱為「規定地價」^[8]。規定地價是計算土地漲價總額的基礎之一。

2. 土地漲價總數額

是指移轉土地的「本次移轉現值－（前次移轉現值或原規定地價）－土地所有權人改良土地已支付的費用」^[9]，也就是我們稅法上所講的「課稅基礎」。

（1） 本次移轉現值^[10]

一塊土地當要移轉時（如出售或贈與），依法土地所有權人要「申報移轉現值」（申報時可以參考公告現值），而當年度申報的移轉現值，就是「本次移轉現值」。

（2）前次移轉現值或原規定地價^[11]

土地如果未移轉過，也會因地政機關有作過規定地價的程序，會有一個「原規定地價」；如果曾移轉過，就代表曾申報過「移轉現值」，此又稱「前次移轉現值」。

（3）土地所有權人改良土地已支付的費用^[12]

改良土地的費用包括工程受益費、土地重劃費用，以及土地使用變更所無償捐贈作為公設用地的公告現值總額，而這個部分就是前面提到「地主改良土地所生的改良增值」。

依照前面的說明，計算持有土地期間增加多少自然價值，再來判斷適用的稅率。至於稅率，土地增值稅是採累進稅率^[13]，會依照土地的「漲價倍數」^[14]來判斷所適用的稅率；而漲價倍數是指「本次移轉現值－前次移轉現值」／前次移轉現值×臺灣地區消費者物價總指數。

（二）案例分析

為了讓各位更容易瞭解如何計算土地增值稅，用一開始的案例來說明：

A買X地時的公告現值為500元／平方公尺，A要出售時的公告現值則為1500元／平方公尺，此時X地的土地漲價總數額為1500-500＝1000元／平方公尺；假設消費者物價總指數並未調整變動，也就是100％，漲價倍數就是：「（1500-500）／500」＝2倍。稅率採累進稅率，依土地漲價總數額超過前次移轉現值的一定比例的部分，分別適用第1級稅率20％、第2級稅率30％及第3級稅率40％^[15]（見表1）。

X地的土地漲價總數額1000元／平方公尺，前次移轉現值是500元／平方公尺，未超過前次移轉現值100％的部分是500元／平方公尺，超過前次移轉現值100％但未超過200％的部分也是500元／平方公尺 （即扣除前面的500元／平方公尺，剩下的500元／平方公尺），及超過前次移轉現值200％的部分（此處剛好為0），分別適用第1級稅率20％、第2級稅率30％及第3級稅率40％，故A持有100平方公尺的非自用住宅X地1年^[16]，移轉時的土地增值稅稅額計算式為：

「500元／平方公尺 × 100平方公尺 × 20％」＋「500元／平方公尺 × 100平方公尺 × 30％」＋「0元／平方公尺 × 100平方公尺 × 40％」＝25,000元。

（三）稅務機關的速算公式是什麼？

而各位在稅務機關常看到的公式則為速算公式，本次A持有1年的X地因漲價倍數為2倍，適用最高稅率第3級，速算公式為「土地漲價總數額 × 40％ － 前次移轉現值 × 30％」^[17]，這邊也為各位再帶一次計算：

「1000元／平方公尺× 100平方公尺 × 0.4」－「500元／平方公尺 × 100平方公尺 × 30％」＝25,000元。

結果與第一種計算式會是一樣的。而第一種計算式雖然較繁雜，但筆者由於不愛記速算公式，所以多是用上開第一種計算式來計算。這邊供各位參考囉。